War früher eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer (im folgenden GGF) eine gute Möglichkeit durch die Bildung von Pensionsrückstellungen den steuerlichen Gewinn der GmbH zu beeinflussen, so treten nunmehr verstärkt die Risiken der Pensionszusagen in den Vordergrund. Die Ursache liegt häufig in dem Versäumnis die Finanzierung dieser Pensionszusage in ausreichender Höhe sicherzustellen. Wenn überhaupt entsprechendes Aktivvermögen, häufig durch Abschluss entsprechender Rückdeckungsversicherungen, separiert wurde, dann wurde Dieses der Höhe nach häufig auf den steuerlich anerkannten „Heubeckbarwert“ abgestellt. Da sich mit steigender Lebenserwartung die Rentenbezugszeiten deutlich verlängert und die Rahmenbedingungen an den Finanzmärkten gravierend verändert haben, führen diese, im § 6a EStG vorgegebenen, Berechnungsparameter zu einer mehr als deutlichen Unterdeckung. Von einer auskömmlichen Finanzierung kann deshalb nur in den seltensten Fällen ausgegangen werden.

Vor diesem Hintergrund wird nicht selten der Wunsch von Seiten betroffener GGF geäußert, dass er ganz oder teilweise auf seine Pensionszusage verzichten möchte.

Im Folgenden wird dargestellt, welche Auswirkungen ein Verzicht auf Versorgungsleistungen bei der GmbH, respektive beim Versorgungsberechtigten haben kann.

Das BMF Schreiben vom 14.5.1999 befasste sich unter anderem auch mit dem Thema Finanzierbarkeit von Pensionszusagen. Auswirkungen hatte dieses Schreiben auch auf die dargelegte Verzichtsproblematik.

In Teilziffer 2.4.1 (BMF vom 14.5.1999) war folgendes geregelt:

Bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft ist die Zusage anzupassen Dies vor dem Hintergrund, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer so handeln würde.

Die Kürzung war dann betrieblich veranlasst – kein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht !
Ein betrieblich veranlasster Verzicht hat nur bei der zusagenden Gesellschaft steuerliche Auswirkungen. Und zwar in Form der teilweisen bzw. vollständigen Gewinn erhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (abhängig, ob Teilverzicht oder vollständiger Verzicht).

Mit dem BMF Schreiben vom 6.9.2005 wurde die Teilziffer 2 des BMF Schreibens vom 14.5.1999 gestrichen.
Damit wurde die bisherige Sichtweise hinsichtlich eines Verzichtes bei schlechter wirtschaftlicher Lage hinfällig. Die Verzichtsproblematik wurde deutlich verschärft. Ein betrieblich veranlasster Verzicht dürfte heute eher die Ausnahme als die Regel sein. Eine betriebliche Veranlassung wird heute nur noch dann gegeben sein, wenn der Verzicht auf Versorgungsleistungen zur Abwendung einer Insolvenz erfolgt. Allein der Eintritt einer wirtschaftlichen Krise ist nicht mehr ausreichend. Dies wurde letztmalig mit der Verfügung (koordinierter Ländererlass) des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15.2.2007 bestätigt.

In dieser Verfügung wurde deutlich herausgestellt, dass sichergestellt sein muss, dass über den Pensionsverzicht hinaus, weitere Maßnahmen getroffen werden müssen, die ebenfalls der Abwendung einer Insolvenz dienlich sind (z.B. Reduktion des Bezüge des GGF) und dass ein Fremdgeschäftsführer sich zu diesem Verzicht ebenfalls bereit erklärt hätte.

Sofern eine Pensionszusage nicht mehr werthaltig ist, gilt weiterhin, dass der Verzicht betrieblich veranlasst ist.
Dies ist z. B. immer dann der Fall, wenn keine Rückdeckungsversicherung besteht und die Gesellschaft nicht mehr über die finanziellen Mittel verfügt, um die Zusage erfüllen zu können.

Besteht allerdings eine Rückdeckungsversicherung und ist diese zugunsten des GGF verpfändet, so ist der Pensionsverzicht zumindest in Höhe des Rückdeckungsgrades (Rückkaufswert) „werthaltig“, da auch im Insolvenzfall die/der Anwartschaft/Anspruch abgesichert ist.

Immer dann, wenn die Voraussetzungen für einen betrieblich veranlassten Verzicht nicht gegeben sind, geht man von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht aus.

Mit Beschluss vom 9.6.1997 hat der Große Senat des BFH hierzu folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:

• Ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht des Gesellschafter- Geschäftsführers (kurz: GGF) auf seine Forderung (hier Pensionszusage) führt bei der Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage in Höhe des Teilwertes des Verzichtes.
• Im Zuge der verdeckten Einlage führt der Verzicht beim GGF selbst zum Lohnzufluss in Höhe des Teilwertes des Verzichts.
• Beim GGF führt diese verdeckte Einlage des Weiteren zur Erhöhung seiner Anschaffungskosten an der GmbH.

Auswirkungen in der Bilanz der GmbH:

• Gewinn erhöhende Auflösung bzw. Teilauflösung (je nachdem ob der Verzicht ganz oder nur teilweise erfolgt) der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz
• Gewinn erhöhende Auflösung bzw. Teilauflösung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz und Gewinnkorrektur in der Weise, dass die Einlage bei der GmbH außerbilanziell vom Ertrag abzuziehen ist
  (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG).

Auswirkungen beim GGF:

• Lohnzufluss im Rahmen seines Anstellungsvertrages in Höhe der des eingelegten Betrages.
• In Höhe der verdeckten Einlage kommt es zur nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Gesellschaftsanteile.

Hinweis:

Die Einlage bei der Gesellschaft und der Zufluss beim GGF erstrecken sich allerdings bei einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht nur auf den werthaltigen Teil der Forderung. Die Beurteilung der Werthaltigkeit erfolgt unter der Berücksichtigung der derzeitigen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zum Thema Finanzierbarkeit (BMF Schreiben vom 6.9.2005). Somit kann die Werthaltigkeit nur dann gegeben sein, wenn die Pensionsverpflichtung in einer „fiktiv“ aufgestellten Sonderbilanz (Überschuldungsbilanz) nicht zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung führen würde. Bei bestehender Rückdeckungsversicherung und einer bestehenden Verpfändungsvereinbarung (Pfandrecht des Versorgungsberechtigten) ist die Werthaltigkeit zumindest in Höhe des Wertes der Rückdeckungsversicherung gegeben.

Berechnung des Teilwertes des Verzichtes:

Bemerkenswert ist die Festlegung des BFH (Urteil vom 15.10.1997) nach welchen Kriterien der Wert der verdeckten Einlage zu ermitteln ist.

Nach Auffassung des BFH ist hierbei auf den „realen“ Teilwert der Pensionsanwartschaft abzustellen und nicht auf den Teilwert nach § 6a EStG (Wert in der Steuerbilanz). Der Teilwert ist nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu ermitteln. Es muss demzufolge der Wert angesetzt werden, den der Gesellschafter aufgrund der ihm erteilten Pensionszusage gegen die zusagende Gesellschaft hat. Es kommt deshalb darauf an, welchen Betrag der GGF zum Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Anwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner (vergleichbare Bonität) zu erwerben.

Nach den Grundsätzen des BFH Urteils vom 15.10.1997 ist der Teilwert im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten unter Berücksichtigung von Bonität und Unverfallbarkeit bezogen auf die konkreten Umstände des Einzelfalls zu ermitteln.

Für die Beurteilung der „relevanten Wiederbeschaffungskosten“ gibt es keine gefestigte Verwaltungsauffassung. In der gängigen Fachliteratur wird allerdings die Meinung vertreten, dass auf den Wert abzustellen ist, der für den „Kauf“ einer entsprechenden Versorgungsleistung bei einer Versicherungsgesellschaft aufzuwenden wäre. Dieser Betrag (Einmalprämie in eine Rentenversicherung) ist ggf. um einen Abschlag für geringere Bonität der verpflichteten GmbH zu kürzen.

Über Jahre hinweg wurde der Verzicht im laufenden Dienstverhältnis in der Fachliteratur und auch bei der Finanzverwaltung kontrovers diskutiert. Das BMF Schreiben vom 14.08.2012 brachte nunmehr Klarheit und Rechtssicherheit.

Die Finanzverwaltung bestätigt im genannten Schreiben, dass ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines GGF auf seine Forderung zu einer verdeckten Einlage bei der GmbH führt, und in Folge dessen dann zum Lohnzufluss beim Versorgungsberechtigten. Für die Bestimmung der verdeckten Einlage ist auf den Teilwert des Verzichts abzustellen, wobei hier der Wiederbeschaffungswert für den Verzicht (nicht der Wert nach § 6a EStG) anzusetzen ist. Dies wird in aller Regel in der Praxis am Barwert des Versicherers festgemacht (=Einmalprämie für eine sofort beginnende Rentenversicherung, die für die Erfüllung der Forderung erforderlich ist).

a) Vollständiger Verzicht im laufenden Dienstverhältnis

Gemäß dem BMF Schreiben vom 14.08.2012 führt der vollständige Verzicht vor Eintritt eines Versorgungsfalles zu einer verdeckten Einlage in Höhe des Teilwertes der bereits erdienten Anwartschaften. Für die Praxis bedeutet dies, dass nur der Eingriff in den Past-Service für die verdeckte Einlage und den Lohnzufluss relevant ist. Der Verzicht auf den Future-Service hat für die Höhe der verdeckten Einlage und des Lohnzuflusses keine Bedeutung.
Zu beachten ist allerdings, dass bei der GmbH der vollständige Verzicht auf Versorgungsleistungen zu einer vollumfänglichen Gewinn erhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen im Jahr des Verzichts führt.

b) Teilweiser Verzicht im laufenden Dienstverhältnis

Neben dem vollumfänglichen Verzicht auf Versorgungsleistungen kommt auch noch ein teilweiser Verzicht auf die zugesagten Leistungen in Betracht. In ihrem Schreiben vom 14.08.2012 stellt die Finanzverwaltung klar, dass bei einem teilweisen Verzicht im aktiven Dienstverhältnis zwar eine verdeckte Einlage vorliegt, die Höhe der verdeckten Einlage allerdings dann mit € 0,00 anzusetzen ist, wenn nicht in den Past-Service eingegriffen wird. Im Ergebnis führt der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf Teile einer Pensionsanwartschaft nur dann zu einer verdeckten Einlage (>€ 0,00), wenn der Anwartschaftsbarwert der Zusage nach dem Verzicht, kleiner ist als der Anwartschaftsbarwert der bereits erdienten Anwartschaften zum Zeitpunkt des Verzichts. Somit kann die Zusage auf den Past-Service eingefroren werden. Auf den Future Service kann verzichtet werden, ohne dass es hier zur verdeckten Einlage bei der GmbH kommt und zum Lohnzufluss beim GGF.

Wichtiger Hinweis:

Für die Finanzverwaltung ist es unerheblich, ob es sich der Bezeichnung nach um einen Verzicht auf den Future Service handelt, oder ob eine Umgestaltung der Pensionszusage vorgenommen wird. Wichtig ist, dass ein Barwertvergleich („Neue Zusage“ / Past-Service) zu dem Ergebnis führt, dass in bereits erdiente Anwartschaften nicht eingegriffen wurde. Der Barwert der „Neuen Zusage“ darf also nie unter dem Barwert der bereits erdienten Anwartschaft liegen.

Dem beherrschenden GGF, männlich, geboren am 31.12.1957, Diensteintritt am 01.01.1987 wurde am 01.10.1992 eine Pensionszusage erteilt, die folgende Leistungen vorsieht:

• Altersrente, zahlbar ab Alter 65 in Höhe von monatlich € 2.500,00
• Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente
• Anwartschaft auf 60% Witwenrente

Unser GGF stellt fest, dass die Rückdeckungsversicherung bei Weitem nicht ausreichen wird, um die zugesagte Altersrente auch lebenslang erbringen zu können.

Gemäß den Vorgaben des BMF Schreibens vom 14.08.2012 wird die Pensionszusage auf den bereits erdienten Teil der Pensionsanwartschaft eingefroren. Es erfolgt somit ein Verzicht auf den Future-Service.

Als Stichtag wird der 31.12.2013 genommen.

Da es im Beispiel um einen beherrschenden GGF geht, ist die Berechnung zur Höhe der erdienten Anwartschaft auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung (nicht auf den Diensteintritt) abzustellen.

1. Schritt – erdiente Anwartschaft:

Erdient ab Zusage bis zum 31.12.2013:   21 Jahre und 3 Monate = 7.650Tage
Erdienbar ab Zusage bis zum Alter 65:    30 Jahre und 2 Monate = 10.890 Tage
Quotient (7.650 / 10.890):                           0,7025 = 70,25%

Bis zum 31.12.2013 hat sich unser GGF 70,25% seiner Pensionsanwartschaft bereits erdient. In Höhe dieses Anteiles wird die Zusage eingefroren.

Erdiente Anwartschaften (Past-Service)

• Altersrente, zahlbar ab Alter 65 in Höhe von monatlich 1.756,25
• Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente
• Anwartschaft auf 60% Witwenrente

2. Schritt – erdiente Anwartschaft – Barwert dieser Anwartschaft (=Anwartschaftsbarwert)* – hier zum 31.12.2013

Der Barwert dieser Anwartschaft nach den Richttafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck 2005G, 6% stellt sich auf € 164.226,00.

3. Schritt – neue Pensionszusage – Barwert (=Anwartschaftsbarwert)*dieser neuen „herabgesetzten“ Pensionszusage

• Altersrente, zahlbar in Höhe von monatlich € 1.756,25
• Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente
• Anwartschaft auf 60% Witwenrente

Der Barwert dieser Anwartschaft nach den Richttafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck 2005G, 6% stellt sich auf € 164.226,00.

* Anwartschaftsbarwert = Barwert im Rentenbeginnalter, abgezinst mit 6% auf den heutigen Zeitpunkt und Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeiten (Berufsunfähigkeit, Tod, Leben).

4. Schritt – Vergleich der Barwerte – Erdiente Anwartschaft und „neue herabgesetzte Pensionszusage“

Ergebnis für die Praxis:

Die beiden Anwartschaftsbarwerte (siehe unter 2. und unter 3.) sind gleich. Somit ist die Vorgabe aus dem aktuellen BMF Schreiben vom 14.08.2012 erfüllt, dass der Barwert der „neuen“ Pensionszusage nicht kleiner sein darf, als der Barwert der bereits erdienten Anwartschaften. Die Differenz der Barwerte beträgt € 0,00. Die Höhe der verdeckten Einlage in die Kapitalgesellschaft beträgt € 0,00. In Folge dessen ist auch der Lohnzufluss beim GGF € 0,00.
Eine Änderung der Pensionszusage auf den bereits erdienten Anteil der Pensionsanwartschaft ist somit möglich.

Hinsichtlich der Bilanzierung ist zu beachten, dass im Jahr des Teilverzichts, die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zu reduzieren ist und nur noch für die geringere Anwartschaft eine Rückstellung (=Teilwert) zu bilden ist (teilweise Gewinn erhöhende Auflösung im Jahr des Verzichts). Es ergibt sich somit im Jahr des Verzichts ein Auflösungsbetrag in Höhe von
€ 47.513,00 (Rückstellung Vorjahr € 192.543 – Rückstellung aktuell € 144.830).

* Teilwert = Anwartschaftsbarwert abzgl. noch ausstehende Jahresprämien, abgezinst mit 6%

In der Handelsbilanz ergeben sich je nach Vertragsgestaltung beim Einfrieren ggf. auch andere Auswirkungen (abhängig von der Unverfallbarkeitsregelung für das vorzeitige Ausscheiden).

Dem beherrschenden GGF, männlich, geboren am 01.03.1949 wurde eine Pensionszusage erteilt, die folgende Versorgungsleistungen vorsieht:

• Altersrente ab 65 in Höhe von jährlich € 36.000,00 / 60 % Witwenrentenübergang

Der GGF scheidet zum 1.3.2014 aus dem Unternehmen aus und bezieht ab diesem Zeitpunkt die vorgenannte Altersrente.

Mit den vorhandenen Mitteln, und zwar der Ablaufleistung aus einer Kapitallebens-Rückdeckungsversicherung in Höhe von € 439.207,00 (=Heubeck – Barwert im Alter 65) kann lediglich eine monatliche Altersrente (mit 60 % Witwenrentenübergang) in Höhe von ca. € 1.400,00 (€ 16.800,00 p.a) bei einem Lebensversicherer gekauft werden.

Der Differenzbetrag zur zugesagten Rente von € 3000,00 müsste aus der laufenden Liquidität erbracht oder darauf verzichtet werden; das wäre ein Verzicht auf eine Versorgungsleistung in Höhe von € 1.600,00 monatlich. für deren Übernahme ein Lebensversicherer einmalig ca. € 550.000,00 verlangt. Diesen Einmalbeitrag für eine sofort beginnende Rentenversicherung nennt man auch „Versichererbarwert“.
Der Verzicht ist gesellschaftlich veranlasst, da eine insolvenzrechtliche Überschuldung nicht gegeben ist.

Folgen:

• Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellungen in der Steuerbilanz 2014 in Höhe von € 237.814 (Rückstellung VJ € 439.207 – Rückstellung aktuell für € 1.400 = € 201.393)
  In der Handelsbilanz erfolgt ebenfalls eine Rückstellungsauflösung.
• Steuerlich Gewinnkorrektur durch Abzug des Teilwertes für den Verzicht in Höhe von € 550.000,00 (verdeckte Einlage – außerbilanziell vom Ertrag abzuziehen)
• Aufwand € 312.186,00  (Aufwand 550.000,00 durch verdeckte Einlage zu Ertrag 237.814,00 durch Auflösung Rückstellung
• Volle Versteuerung des eingelegten Betrages (nach § 19 EStG) beim GGF, dieser zahlt ca. € 220.000,00 an Einkommensteuer (Annahme: keine sonstigen Einkünfte, Splittingtabelle, vereinfacht!)
• Verlust von ca. 53 % der betrieblichen Versorgung. (Verzicht auf € 1.600,00 Monatsrente, das sind ca. 53% der ursprünglich zugesagten Monatsrente in Höhe von € 3.000,00 Monatsrente )

Erläuterung:

Der in der Steuerbilanz passivierte Barwert (= Heubeck Barwert) wird mit einem im
§ 6a Absatz 3, Satz 3 EStG fest vereinbarten Zinssatz von 6% und den Sterbetafeln von Prof. Heubeck 2005G berechnet.

Der Größenunterschied zwischen Heubeck -Barwert und Versichererbarwert resultiert in erster Linie aus dem jeweils maßgebenden Zinssatz (6% versus Versichererzins), der der Kalkulation zu Grunde gelegt wird. So kann davon ausgegangen werden, dass in der Steuerbilanz im Rentenbeginnalter ungefähr das 11 bis 13- fache der Jahresrente (abhängig von Zusage und Alter des Versorgungsberechtigten) als Heubeck-Barwert passiviert wird, der Versicherer aber ungefähr das 25 / 26 -fache der Jahresrente (abhängig von der Tarifwahl) als Einmalbeitrag benötigt, um die zugesagten Leistungen erbringen zu können.

Würde der Versorgungsberechtigte GGF im Rentenbeginnalter, anstatt der zugesagten Rentenleistungen eine einmalige Kapitalabfindung wählen, so wäre als Abfindungsbetrag der Barwert des Versorgungsanspruches zum Zeitpunkt der Abfindung als Betrag auszuzahlen. Dieser Barwert ermittelt sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Verwendung des derzeit maßgebenden Zinssatzes für die Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz (6%) und der Sterbetafeln von Prof. Heubeck 2005G. Für den oben aufgeführten Versorgungsanspruch in Höhe von jährlich € 36.000,00 (Altersrente – 60% Witwenrente) stellt sich der Barwert zum 65 Lebensjahr auf € 439.207,00. Dies ist exakt die Leistung, die auch in unserem Beispiel aus der bestehenden Rückdeckungsversicherung fließt. Insofern könnte über eine Abfindungszahlung die Auswirkungen des „Verzichts“ (verdeckte Einlage, Lohnzufluss) umgangen werden.

Heftig umstritten und höchstrichterlich auch noch nicht geklärt, ist, ob zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Kapitalabfindungsklausel bereits in der Ursprungszusage vorhanden sein bzw. erst erdient werden muss, oder ob es ausreichend ist, die Abfindungsmöglichkeit noch kurz vor der Auszahlung des Betrages zu vereinbaren.

Nach einem Urteil des Finanzgerichtes in Münster (Westf.) vom 23.09.2009 geht hervor, dass, sofern betriebliche Gründe vorliegen (z.B. Veräußerung des Unternehmens), eine Vereinbarung zur Kapitalabfindung auch kurz vor der Auszahlung ausreichend ist, um damit eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.

Die Rechtslage ist mit diesem Finanzgerichtsurteil aber keinesfalls sicher, und so gilt es, immer den konkreten Einzelfall richtig zu bewerten und zu beurteilen. Grundsätzlich ist zu empfehlen eine Abfindungsklausel so früh wie möglich in die Pensionszusage aufzunehmen und ggf. das Wahlrecht zu regeln (Versorgungträger oder Versorgungsberechtigter).